بررسی حسابداری ساختگی

حسابداری ساختگی

در این مطلب نکات مهم و اطلاعات مرتبط با این موضوع را مرور می‌کنیم.

رسوایی هایمالی که اخیرا برای شرکت های سهامی بزرگ کشور ایالات متحده رخ داد ناشی از حسابداریساختگی است. این رسوایی ها تاثیربسیار ژرفی بر نهادهای مالی آن کشور و تبعا بر بازار های مالی سایر کشورهای صنعتیگذاشت.

هدف اینکنفرانس اصطلاح جدید حسابداری ساختگی و بررسی عوامل و شیوه های ایجاد و روش هایمبارزه با آن می باشد.در حسابداری ساختگی، گزارشگر بدون زیر پا گذاشتناصول و موازین و استانداردهای حسابداری تنها با استفاده از نبود استانداردها،قوانین مالیاتی و مقررات مالی در زمینه ی انجام یک رویداد مالی اقدام به ارائهتصویرنادرست ودلخواه مدیران از شرکت می کند.

استاندارد هایحسابداری به دلیل اعمال نفوذ گروه های ذی نفع از طریق لابی و سایر شیوه های پیشبردمقاصد خود، هر چقدر هم به ظاهر محکم و اساسی تنظیم گردد باز هم جای مانور را باز میگذارد، به طوری که حسابداران می توانند ضمن رعایت صوری این گونه استاندارد ها ومقررات مالی، روح آنها را در عمل به کار نگیرند بنابراین همیشه تدوین کنندگاناستانداردهای حسابداری از استفاده کنندگان آن عقب تر می باشند(مک بارنت،1988).

با وجود شواهد زیادی که درمورد حسابداری ساختگی در شرکت های مختلف یافت می شود هنوز ادبیات این موضوع درزمینه ی شیوه ی انجام و فرآیند دور زدن اصول و موازین استانداردها و مقرراتحسابداری، بدون آنکه چنین امری آشکار شود شکل نگرفته است.

تعاریفارائه شده برای حسابداری ساختگی :

1) حسابداری ساختگیرا می توان فرآیند تعدیل حساب های شرکت با فرض نبود استانداردهای خاص وبا هدف ارائهمطلوب وضعیت شرکت به سهامداران، سرمایه گذاران وسایر ذینفعان نامید(ماتوس و پرری،1996).

2) مایکل جیمسون بهعنوان یک حسابدار معتقد است که:" فرآیند حسابداری از سروکار داشتن با مو ضوعاتبسیاری از قبیل موضوعات قضاوتی و حل تضاد میان رویکردهای رقابتی برای ارائه قوانینوقایع و معاملات مالی و...... تشکیل شده است. این قابلیت انعطاف فرصت های زیادی رابرای دست کاری، فریب و ارائه نادرست فرآهم می آورد.

این فعالیت ها توسطعناصر کم احتیاط تر حرفه حسابداری عملی شده که به عنوان حسابداری ساختگی شناخته میشوند."

3) تری اسمیت درمقام یک تحلیل گر مالی بیان می کند که :

" ما احساس کردیمکه خیلی از رشد سودهایی که در دهه 1980 به وقوع پیوسته بود نتایج تردستی حسابداریبودند تا اینکه از رشد واقعی اقتصادی حاصل شده باشند.به همین منظور شروع کردیم بهبررسی تکنیک های عمده استفاده شده و برای این بررسی از شرکت هایی که از این تکنیکها استفاده می کردند استفاده کردیم."

4) کمال ناصر بهعنوان یک نظریه پرداز آکادمیک اعتقاد دارد که :

" حسابداری ساختگیعبارت است از انتقال ارقام حسابداری از چیزی که آنه هستند به چیزی که مورد نظر استبا استفاده از مزیت ضعف قوانین موجود یا نبود یک استاندارد خاص".

در تعاریف فوق دوویژگی مشترک و عمده قابل مشاهده است :

1) نویسندگان فوقمعتقدند که شیوع حسابداری ساختگی یک پدیده عادی است.

2) حسابداری ساختگییک عمل حیله گرانه و نا مطلوب می باشد. به طوری که «یان گریفیس» به عنوان یکروزنامه نگار تجاری معتقد است که این بزرگترین حیله از زمان حیله اسب تروی تا کنوناست. یک حیله با طعم بسیار خوب.

«کمال ناصر» درتحقیقات خود به این نکته پی برد که سیستم حسابداری در کشور های آنگلو ساکسون باتوجه به اینکه آزادی بیشتری در امر انتخاب در روش های حسابداری نسبت به مدل هماهنگاروپا دارد یک محیط مناسب جهت انجام حسابداری ساختگی است.

مدل آنگلوساکسون و مدل قاره ای اروپا

اصولا در دنیادو سیستم کلی حسابداری وجود دارد. یکی سیستمی که در کشورهای انگلیسی زبان مثل،آمریکا، کانادا، انگلستان، استرالیا و نیوزلند رایج است ودیگری سیستمی که در اغلبکشورهای پیشرفته اروپایی مانند ،فرانسه، آلمان، سوییس و ...... وجود دارد.که اولیرا مدل آنگلوساکسون و دومی را مدل هماهنگ یا قاره ای اروپا مینامند.

سیستم حسابداریآنگلوساکسون سیستمی است با محوریت اصول پذیرفته شده حسابداری که مطابق با آنحسابداران در چاچوب این اصول دارای آزادی عمل حسابداری هستند و متعاقب آن قابلیتمقایسه گزارش های مالی شرکت های مختلف پایین است.

سیستم قاره ایاروپا(به غیر انگلستان) به سیستمهماهنگ معروف است .در این سیستم آزادی عمل حسابداران محدو ولی قابلیت مقایسه گزارشهای مالی شرکت های مختلف بالا می باشد. همچنین در این سیستم دولت ها بر نهادهایاستاندارد گذار نظارت محسوس دارند.

آزادی عملحسابداران در سیستم آنگلوساکسون، ضرورت تدوین مداوم استانداردهای حسابداری را برایبه نظم درآوردن انعطاف حسابداران، ایجاب می کند.

منتقدین اینسیستم ایرادهای بسیار جدی را بر این سیستم وارد کرده اند. آن ها بر این باورند که کارکردهای استانداردگذارتحت تاثیر لابی ها و سیاسی کاری های شرکت های بزرگ حسابرسی، تجاری وسایر گروه هایذینفع که دارای قدرت مالی نیز هستند. بنابراین این سیستم محیط مناسبی جهت رشدحسابداری ساختگی می باشد.

حسابداریساختگی معمولا به روشهای مختلفی (ازقبیل تنظیم معاملات، استفاده زیاداز برآوردهای حسابداری و.....) قابل اجرا میباشد.اما به طور کلی در دو طبقه قرار می گیرند:

به طور کلیهموار سازی سود عبارت است از اعمال نظر مدیریت شرکت در تقدم وتاخر ثبت حسابداریهزینه ها و درآمدها ویا به حساب گرفتن هزینه ها وانتقال آنها به سالهای بعد به طوریکه باعث شود شرکت در طول چند سال مالی متوالی از روند سود بدون تغییرات عمدهبرخوردار باشد.

مهمترین انگیزههموارسازی سود این باور است که شرکت هایی که روند سود مناسبی دارند و سود آنها دچارتغییرات عمده نمی شود، نسبت به شرکت های مشابه ارزش بیشتری دارند.هموارسازی سود باعث بالا رفتن ارزش سهام شرکت دربورس اوراق بهادار وجذب سرمایه گذاران بالقوه برای آن میشود.

سایر انگیزههایی که باعث می شود مدیران در پی هموارسازی سود باشند عبارتند از (ابوالفضل نظری ،1382):

1) دریافت پاداش های مدیریتی بیشتر بهخاطر بالا بردن ارزش سهام:

وقتی سهام شرکتدر بورس اوراق بهادار نسبت به شرکت های مشابه ارزش بیشتری داشته باشد، مدیران توقعدریافت پاداش بیشتری دارند.

2) پرداخت بهره کمتر در استقراض ازموسسات اعتباری و بانک ها:

هموار سازیشرکت را در حال رشد نشان می دهد و این خود نمایانگر ریسک کمتر در مورد این شرکت استو به آن امکان می دهد با نرخ بهره پایین تری از موسسات اعتباری وبانک ها وام بگیردو نقدینکی حاصل از بهره کمتر می تواند یکی از منابع مالی شرکت برای توسعه آنباشد.

روند رشد شرکتدر تصمیم گیری سرمایه گذاران و اعتبار دندگان موثر است زیرا آنها معتقدند این شرکتها ریسک کمتری دارند و برای سرمایه گذاری بهترند.

سود های همواربه دو صورت می باشند:

1) سودهایی که به طور طبیعی همواراست:

این نوع ازسودهای هموار به جریان سودی اطلاق می شود که از فرآیند های عملیاتی ذاتا هموار بهدست می آید.

2) سودهایی که به طور مصنوعی هموار شدهاند:

این سودها درنتیجه اقدامات و تصمیم های مدیریت هموار شده اند و به دو صورت زیر میباشند:

این نوع ازهموار سازی سود توسط میریت صورت می پذیرد. مدیریت برخی از رویدادها و وقایع اقتصادی راکنترل می کند و روی آن تاثیر می گذارد. حساب آرایی از جمله این نوع از هوارسازی سودمی باشد.

این نوع هموارسازی ناشی از رویدادهای اقتصادی نمی باشد. بلکه ناشی از اقداماتی است که اصطلاحا دستکاریهای حسابداری نامیده می شود و تاثیری بر جریان های نقدی ندارد. به عبارت دیگر دراین مدل فقط حساب های درآمد یا هزینه جابجا می شوند و تاثیری بر وجه نقدندارد.

از عوامل موثربر هموار سازی سود می توان ابهام در تعاریف عناصر حسابداری را نام برد به عنوانمثال اقلامی همچون مخارج انتقالی به دوره های آتی و درآمدهای انتقالی به دوره هایآتی با تعاریف متداول داراییها و بدهیها مطابقت ندارند اما تنها به دلیل تعویقشناخت آنها در صورت سود یا زیان، در ترازنامه منظور می شوند لذا همین امر منجر بهاین امر می شود که مدیریت بعضی از عناصر را به دلخواه خود طبقه بندینماید.

به عنوان مثالهیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی دارایی را منبعی اقتصادی می داند که تحتکنترل یک شخصیت حسابداری و نتیجه معاملات و رویدادهای گذشته است.

«والتر شویتس» یکی از اعضای سابق این هیات معتقداست که این تعریف کلی و بسیار مهم است و خیلی از اقلام را می توان در آنگنجاند.

این تعریف باعثمی شود که اصل تطابق برای تمایز بین دارایی و مخارج به طور کامل مورد استفاده قرارنگیرد(ابوالفضل نظری ، 1382).

تامین مالیخارج از ترازنامه عبارت است از تامین مالی یا تامین مالی مجدد عملیات واحد اقتصادیبه روشی که در آن ممکن است تمام یا برخی از از تامین مالی انجام شده طبق محدوذدیتهای حسابداری در ترازنامه شرکت نشان داده نشود(کمال ناصر،1993)

بنابراین،تامین مالی خارج از ترازنامه زمانی استفاده می شود که شرکت می خواهد ضمن تحصیلدارایی، شیوه تامین مالی را (کهمعمولا از طریق بدهی است ) در ترازنامه نشان ندهد(دستگیر ، سلیمانیان)

برای مثال درذیل مواردی از تامین مالی های خارج از ترازنامه که در سال های 90-1987 رخ داده است مختصرا بیان میگردد.

در سال های 90-1980، اوراق قرضه قابل تبدیل توجهبسیاری از مهندسین مالی را به خود جلب کرد(شاه ، 1990). در ابتدا مقررات واستاندارد های خاص در زمینه ی نحوه ی انجام حسابداری اوراق قرضه قابل تبدیل وجودنداشت.

بنابراین، ازابتدا هیچگونه دستورالعملی در ارتباط با نشان دادن چنین اوراق بهاداری به عنوانبدهی یا حقوق صاحبان سهام وجود نداشت. نبود مقررات مالی و استانداردهای حسابداری ،موجب ایجاد فرصت های زیادی برای حسابداری ساختگی گردید(پوپ و پوکسدی، 1991).

انواعی ازاوراق قرضه قابل تبدیل :

اوراق قرضه قابلتبدیل به سهام عادی

اوراق قرضهقابل تبدیل به سهام عادی، ترکیبی از اوراق قرضه و اختیار تبدیل این گونه اوراق بهسهام عادی شرکت صادر کننده در یک تاریخ معین در آینده است.از نظر حسابداری، رویه معمول در کشور انگلستان وآمریکای شمالی، به حساب گرفتن اوراق قرضه به عنوان بدهی و کوپن آن به هزینه تا زمانتبدیل آن ها به سهام عادی است.

طی سال های 1987 تا 1990 در کشور انگلستاننوآوری هایی در صدور اوراق قرضه ی قابل تبدیل صورت گرفت (پوپ و پوکسدی، 1991).

اولین نوع ازچنین ابزار مالی، اوراق قرضه قابل تبدیل با صرف اختیار فروش بود که توسط گروه "برتون" در سال 1987 صادر گردید. بهره ی آن در پنج سال نخست از تاریخ صدور کمتر از بهره ی کوپن اوراق قرضه قابلتبدیل سنتی بود. از این روف برای جبران بازده ی کمتر آن، به خریداران قول افزایشزیادی در قیمت سهام عادی داده شده بود. اگر چنین افزایشی صورت نگیرد، سرمایه گذاراندر این قبیل اوراق بهادار اختیار تقاضای بازخرید و وصول کمبود بهره های پنج سالگذشته خود را خواهند داشت.

این قبیل بهرهرا بهره ی تکمیلی گویند نکته مهم در اینجا شیوه ی حسابداری هزینه بهره ی تکمیلیاست. اینکه آیا باید این قبیل بهرهها در طول 5سال اول به عنوان هزینهانتقالی به دوره های آتی تلقی گردند؟

در سال 1988 نوع دیگری از اوراق بهادار قابلتبدیل ابداع گردید که آن را سهام ممتاز قابل تبدیل فلات قاره ای با صرف اختیار فروشنامیدند. برای اولین بار شرکت «یونایند بیسکیت» مبادرت به صدور آن کرد. تفاوت ایننوع اوراق بهادار با نوع قبلی که توضیح داده شد، در استفاده از سهام ممتاز به جایاوراق قرضه است، که موجب گریز از نشان دادن بدهی در سال های اولیه ی صدور گردید. نیاوردن ابزار مالی به عنوان بدهی و نشان دادن آن در بخش حقوق صاحبان سهام موجبافزایش قابل ملاحظه ای در این بخش از ترازنامه می شود.

طبقه بندی فوقدر هنگام جذب وادغام شرکت ها که حساب سر قفلی های کلان ایجاد می شود وباید آن را دربخش حقوق صاحبان سهام بست، مفید می باشد.

ماهیت فلاتقاره ای بودن چنین اوراق بهاداری موجب می شود تا از پیش پرداخت مالیات، سود سهامممتازی را که شرکت باید به پردازد برای سهام ممتاز منتشر شده خود ، کاهشدهد(هیوز و لوبباک،1989).

بنابراین اوراقبهادار یاد شده در بالا طوری طراحی شده اند که در نبود استانداردها یا برخی ازقوانین مالیاتی، حداکثر استفاده را نصیب صادر کنندگان گردانند.

در سال 1988 اداره ی کل مالیات های انگلستانقرارداد مالیات مضاعفی را با هلند بست که به موجب آن شرکت های صادر کننده ی اوراقبهادار مبادرت به صدور آن ها از یکی از جزایر آزاد آن کشور می کردند. این کار موجبشد تا مزیت مالیاتی یاد شده در مورد قبلی از بین برود. چنین تغییری در قوانینمالیاتی باعث پیدایش نوع دیگری از اوراق بهادار قابل تبدیل با نام اوراق قرضهسرمایه ای گردید.این ابزار مالی به نحوی طراحی شده بود تا از مزیت مالیاتی وحسابداری سهام ممتاز قابل تبدیل فلات قاره ای استفاده شود.

این بار ایناوراق از طریق شرکت فرعی ایجاد شده در جزیره انگلیسی « جرزی» صادر گردید.

رونق عمدهانتشار اوراق بهادار یاد شده در کشور انگلستان بین سالهای 1987تا 1990 بوده است(شاه،1993). دلیل اصلی انتشارچنین اوراق بهاداری که نمونه ی آنها قبلا نبوده است انجام حسابداری ساختگی است. لازم به ذکر است هر که نوع جدیدی از اوراق بهادار انتشار می یافت نوع قبلی حذف میگردید. دلیل این امر این بود که شرکت ها اقدام به انتشار اوراقی می کردند کهبیشترین منافع را برایشان داشته باشد.

طی سال های 1987تا 1990 در رابطه با شیوه یحسابداری اوراق بهادار قابل تبدیل هیچگونه استانداردی در بریتانیا وجود نداشت. اینهمان خلاء در اصول و موازین حسابداری بود که منتشرکنندگان چنین اوراقی با استفادهاز آن مبادرت به انجام حسابداری ساختگی می کردند(پوپ و پوکسدی، 1990).

نشان دادن ایناوراق بهادار در بدهی هی شرکت موجب می شد نسبت اهرم مالی شرکت ها و متعاقب آن ریسکشرکت ها افزایش یابد. منتشر کنندگاناوراق بهادار مذکور تمایل داشتند که آنها را در طبقه حقوق صاحبان سهام گزارش کنندتا هم موجب افزایش نسبت های اهرمی نگردد و هم مزایای قابل توجه از بستن حساب سرقفلیخریداری شده به حقوق صاحبان سهام ایجاد شود(شاه، 1993).

با توجه بهمواردی که گفته شد این چنین به نظر می رسد که بحران مالی که در سال 2002 گریبان گیر اقتصاد آزاد غرب شد و منجر بهسقوط سهام شرکت های بزرگی همچون شرکت نفتی انرون، ورلدکام، زیراکس و...... شد همگیناشی از بکارگیری حسابداری ساختگی بوده است.

به عنوان مثالشرکت نفتی انرون که بزرگترین شرکت فعال در بخش انرژی در جهان بود و در مابین سالهای 1999تا 2000 در میان بهترین شرکتهای آمریکایی قرار داشت و انتخاب اول هر سرمایه گذار بالقوه ای در کمتر از مدت 3سال به نابودی کشیده شد یا شرکت ورلدکام که به عنوان یکی از بزرگترین شرکت هایمخابراتی جهان شناخته شده بود در مدت کوتاهی شاهد سقوط سنگین سهام خود از صد دلاربه زیر ده سنت بود.

این قبیل مسائلبه طور کلی نشات گرفته از حسابداری ساختگی بوده واعداد ارقامی ساختگی که مدیرانشرکت ها در نبود استانداردهای حسابداری با قوانین مالیاتی و ضعف استانداردها وقوانین موجود، بوجود آورده و خود را در میان آنها غوطه ور ساخته ولی در بلند مدتگریبان گیر آنها شده و آنها را به نابودی کشاند.

بسیاری ازکارشناسان مالی در زمان وقوع بحران مالی سال 2002 بر این باور بوده اند که سقوط شدید و ورشکستگیبرخی از شرکت های بزرگ تنها بخش کوچکی از یک فاجعه مالی بسیار بزرگتر می باشد که براثر حسابداری ساختگی،

بعد ها بوجودخواهد آمد و امروزه جهان شاهد بحرانی بسیار عظیم تر از بحران مالی قبل است که شایدادامه همان بحران قبلی و از حسابداری ساختگی نشات گرفته باشد که شرکت های بزرگیهمچون «بانک برادران لمن» را باسابقه فعالیتی در حدود 150 سال به عرصه نیستی کشاند.

در بحران اخیرباز قصه تکراری ابزار های مالی جدید و پیچیده به گوش می رسد که مدیران شرکت ها جهترسیدن به مبالغ سود بالا و نبود استانداردهای حسابداری و ضعف استانداردهای موجود،از آنها استفاده نموده و متعاقب آن شروع به پرداخت وام های ساب پرایمنموده. این مدیران در کوتاه مدت شاهدافزایش حبابی قیمت سهام و مبالغ هنگفت سود بودند اما در بلند مدت این حباب هاترکیده و شرکت ها را در مرز نابودی قرار می دهند.